La réponse ministérielle CIOT confirme l’exonération aux droits de succession du contrat d’assurance-vie non dénoué souscrit par le conjoint survivant
Rappel des faits :
Dans un communiqué de presse en date du 12 janvier 2016, le Ministre des Finances, Monsieur Michel SAPIN, avait annoncé sa décision de revenir sur la réponse ministérielle Bacquet du 29 juin 2010 (BOI ENR-DMTG-10-10-20-20, § 380).
Rappelons que cette dernière imposait de faire figurer la valeur de rachat des contrats d’assurance-vie souscrits par l’époux survivant commun en biens au moyen de deniers communs à l’actif de communauté, ladite valeur de rachat étant par conséquent prise en compte pour moitié dans la succession de l’époux prédécédé.
C’est vrai que les enfants d’un défunt pouvaient être amenés à payer des droits de succession sur un actif successoral comprenant la valeur du contrat d’assurance-vie souscrit par le conjoint survivant avec des fonds communs, alors même que ce contrat n’étant pas dénoué, ils (les enfants) ne percevaient aucun capital, puisque la valeur de rachat de ce contrat était dans les mains du souscripteur, à savoir, le conjoint survivant. Par ailleurs, rien ne garantissait à ces enfants, ayant supportés des droits de successions, qu’ils seraient bénéficiaires dudit contrat d’assurance-vie non dénoué.
Par ailleurs, au décès du conjoint survivant, si les enfants étaient bénéficiaires du contrat d’assurance-vie, les enfants devaient payer les droits ou taxes dus en application des dispositions de l’article 990 I ou de l’article 757 B du CGI, sur les capitaux perçus.
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Dans ce cas de figure, les enfants, étaient donc imposés deux fois.
La réponse ministérielle CIOT exprime clairement la position de l’administration : « il est admis, pour les successions ouvertes à compter du 1er janvier 2016, qu’au plan fiscal la valeur de rachat d’un contrat d’assurance-vie souscrit avec des fonds communs et non dénoué à la date du décès de l’époux bénéficiaire de ce contrat, ne soit pas intégrée à l’actif de la communauté conjugale lors de sa liquidation, et ne constitue donc pas un élément de l’actif successoral pour le calcul des droits de mutation dus par les héritiers de l’époux prédécédé ».
C’est clair. La valeur de rachat du contrat d’assurance-vie souscrit avec des fonds communs du conjoint survivant est donc exonérée de tout droit de mutation (droit de succession).
Aucune limitation de montant, tant mieux. Aucune condition particulière, parfait. Et surtout n’allons pas en inventer. Certains s’interrogent (v. Agefi Actifs du 26/02/2016), la réponse ministérielle faisant référence au conjoint bénéficiaire : « cela pourrait-il vouloir dire qu’il y aurait taxation si le bénéficiaire est un enfant ou un tiers ? ». Cette condition n’aurait aucun sens, puisqu’il s’agit d’un conjoint qui du fait de son décès ne peut pas être bénéficiaire du contrat du survivant.
Le contrat conservé par le conjoint survivant se dénouera un jour soit par le rachat, et supportera la fiscalité de l’article 125 OA, soit par décès de l’assuré, et ce qui restera du contrat ce jour là supportera la fiscalité des articles 757 B ou 990 I du CGI. Il ne s’agit nullement d’un report d’imposition comme cela a pu être dit.
Les assurés apprécieront une position qui leur est très favorable. Elle traduit une prise de conscience tardive, encore insuffisante, de leur « ras le bol » fiscal. Après 3 années d’une augmentation constante des prélèvements fiscaux, est venu le temps du changement d’orientation de la politique fiscale. En se rapprochant à grand pas du moment où l’assuré devient électeur, les décisions du gouvernement tentent d’alléger plutôt qu’alourdir les prélèvements.
Les notaires seront satisfaits de cette écriture « limpide » qui distingue parfaitement liquidation civile et liquidation fiscale. Ils seront confortés dans leur légitime exigence d’obtenir des assureurs l’indication de la valeur de rachat du contrat pour la liquidation civile (suivie ou non du partage), de la communauté et de la succession. L’accord assureurs/notaires de décembre 2002 n’a plus aucune légitimité (il n’en avait déjà pas beaucoup à l’époque), il n’est plus d’aucune utilité.
Ils préconiseront l’introduction éventuelle au titre de convention de mariage de la faculté de prélèvement (article 1515 du code civil – clause de préciput) de toute valeur de rachat pour des raisons autres que fiscales.
Les assureurs, tout en se félicitant d’une décision « fiscalement » espérée, regretteront que le Ministre ait cru devoir réaffirmer en introduction que le droit de rachat est « civilement » un bien de communauté : « Conformément à l’article 1401 du code civil, et sous réserve de l’appréciation souveraine des juges du fond, la valeur de rachat des contrats d’assurance-vie souscrits avec des fonds communs et non dénoués lors de la liquidation d’une communauté conjugale à la suite du décès de l’époux bénéficiaire du contrat, fait partie de l’actif de communauté ».
Les services juridiques des compagnies d’assurance devront convenir, et avec eux les juristes du Groupement des Assurances de Personnes (GAP), que la théorie du patrimoine en instance d’affectation, dénoncée par une doctrine majoritaire, ne peut plus prospérer.
Mme Poirier, directrice juridique et fiscale de la grande compagnie Swiss Life écrivait dans les colonnes d’AGEFI Actifs (20 janvier 2016) : « Juridiquement, ce capital n’a jamais fait partie du patrimoine du souscripteur et la communauté ne peut se prévaloir d’aucune créance… S’agissant d’un patrimoine en instance d’affectation dont l’attribution finale doit attendre le dénouement effectif du contrat, la valeur du contrat non dénoué n’a pas à figurer dans un actif de communauté ou de succession ».
L’assuré est bien titulaire d’une créance contre l’assureur, ce que rappellent de plus en plus fréquemment les juges de la Cour suprême (par exemple : Cass. Com. 9 juill. 2015, n° 15-40.017 et Cass. crim., 30 sept. 2015, n° 15-81.744).
Analyse
En d’autres mots, le contrat d’assurance vie souscrit par le conjoint survivant, alimenté avec des fonds commun est un bien commun et donc fait partie de l’actif civil de succession pour moitié mais n’est pas le fait générateur d’une taxation au titre des droits de succession.
Bas du formulaire
La première partie de la réponse ministérielle CIOT est probablement la plus importante car elle confirme la portée uniquement fiscale de cette dernière. En aucun cas, le caractère commun des capitaux qui ont servi à la souscription du contrat d’assurance vie n’est remis en cause.
La réponse ministérielle CIOT reprend l’analyse de l’arrêt PRASLICKA puis de la réponse ministérielle PRORIOL : Lorsqu’un époux marié sous le régime de la communauté utilise des fonds communs (c’est à dire des fonds qui ne sont pas propres via une clause de remploi) pour souscrire nominativement un contrat d’assurance vie, ce dernier est considéré comme un bien commun.
La réponse ministérielle CIOT considère avec justesse le caractère commun du contrat d’assurance vie.
Lors de la déclaration de succession, le conjoint devra toujours déclarer ses contrats d’assurance vie aux notaires. Ces contrats d’assurance vie (alimentés avec des fonds communs) devront être intégrés dans l’actif de communauté et donc dans l’actif de succession pour moitié. Au niveau de la dévolution civile de la succession, la réponse ministérielle CIOT ne modifie en rien la réponse ministérielle BACQUET, (et c’est heureux) :
« Conformément à l’article 1401 du code civil, et sous réserve de l’appréciation souveraine des juges du fond, la valeur de rachat des contrats d’assurance-vie souscrits avec des fonds communs et non dénoués lors de la liquidation d’une communauté conjugale à la suite du décès de l’époux bénéficiaire du contrat, fait partie de l’actif de communauté.
En vertu de l’article 1475 du code civil, l’actif de communauté se partage ensuite par moitié entre les époux »
Exemple
Prenons un exemple concret pour comprendre les conséquences civiles de cette première partie de la réponse ministérielle CIOT.
Monsieur et Madame DURAND sont mariés sous le régime de la communauté depuis 1980. Ils ont ensemble deux enfants.
Monsieur a souscrit un contrat d’assurance vie, à son nom et au bénéfice de son épouse en l’an 2000. La valeur de rachat de ce contrat est actuellement de 200 000€.
Madame a souscrit un contrat d’assurance vie, à son nom et au bénéfice de son époux en 2000. La valeur de rachat de ce contrat est actuellement de
2 000 000€.
Les époux possèdent en outre un patrimoine immobilier pour 300 000€.
Monsieur DURAND décède le 01/02/2016.
Dévolution civile :
La succession de Monsieur Durand sera composée de la 1/2 de l’actif de communauté, c’est à dire :
– 1/2 du patrimoine immobilier, c’est à dire 300 000 / 2 = 150 000€
– 1/2 du contrat d’assurance vie souscrit par son épouse avec des fonds commun : 2 000 000€ /2 = 1 000 000€.
En application de la réponse ministérielle CIOT, le contrat d’assurance vie est considéré comme un bien commun et doit donc être intégré à l’actif de succession pour moitié.
– Le contrat d’assurance vie souscrit par Monsieur DURAND est dénoué par son décès. Ce dénouement est hors succession et son épouse reçoit le bénéfice dudit contrat d’assurance vie « hors succession » en application du code des assurances.
L’actif de succession est alors de 1 150 000€.
Monsieur DURAND a trois héritiers : son épouse pour l’usufruit et ses deux enfants pour la nue propriété. C’est le code civil qui détermine la qualité héréditaire de chacun des héritiers.
Cela signifie que civilement, les enfants seront nus propriétaires d’un capital de 1 150 000€ et Madame DURAND usufruitière d’un capital de 1 150 000€.
Dévolution fiscale
Mais au plan fiscal la valeur de rachat d’un contrat d’assurance-vie souscrit avec des fonds communs et non dénoué à la date du décès de l’époux bénéficiaire ne constitue pas un élément de l’actif successoral pour le calcul des droits de mutation dus par les héritiers de l’époux prédécédé.
Néanmoins, et c’est à ce niveau là que la réponse ministérielle CIOT est incroyablement favorable aux héritiers (conjoint + enfant). S’il est admis que le contrat d’assurance vie souscrit par le conjoint survivant est un bien commun, la réponse ministérielle CIOT exonère fiscalement le contrat d’assurance vie.
La réponse ministérielle CIOT considère que le contrat d’assurance vie souscrit par le conjoint survivant fait partie de l’actif civil de succession mais n’est pas taxable aux droits de succession :
« afin de garantir la neutralité fiscale pour l’ensemble des héritiers lors du décès du premier époux, il est admis, pour les successions ouvertes à compter du 1er janvier 2016, qu’au plan fiscal la valeur de rachat d’un contrat d’assurance-vie souscrit avec des fonds communs et non dénoué à la date du décès de l’époux bénéficiaire de ce contrat, ne soit pas intégrée à l’actif de la communauté conjugale lors de sa liquidation, et ne constitue donc pas un élément de l’actif successoral pour le calcul des droits de mutation dus par les héritiers de l’époux prédécédé. »
Le notaire chargé de la succession devra donc réaliser une double liquidation de succession :
– Une déclaration civile de succession, c’est à dire une déclaration de succession qui aura pour objectif de définir la part d’héritage de chacun des héritiers ; Cette déclaration civile de succession reprendra les éléments de l’exemple cité ci-avant.
– Une déclaration fiscale de succession, c’est à dire une déclaration de succession qui aura pour objectif de définir le montant des droits de succession à payer par les héritiers. Dans la déclaration fiscale de succession, le contrat d’assurance vie souscrit par le conjoint survivant ne sera pas déclaré et ne viendra donc pas augmenter le montant de l’assiette des droits de succession.
Poursuivons notre exemple pour comprendre cette distinction entre déclaration civile de succession et déclaration fiscale.
La déclaration civile de succession sera très proche de la première partie de l’exemple. L’actif civil de succession sera de 1 150 000 euros.
La déclaration fiscale de succession, c’est à dire la déclaration qui permettra de déterminer le montant des droits de succession sera totalement différente. En application stricte de cette réponse ministérielle CIOT, la valeur de rachat d’un contrat d’assurance-vie souscrit avec des fonds communs et non dénoué à la date du décès de l’époux bénéficiaire de ce contrat, ne doit pas être intégrée à l’actif de la communauté conjugale lors de sa liquidation, et ne constitue donc pas un élément de l’actif successoral pour le calcul des droits de mutation dus par les héritiers de l’époux prédécédé.
L’actif fiscal de succession sera donc de 150 000 euros (alors que l’actif civil est de 1 150 000 euros). Les droits de succession seront payés sur une base de 150 000 euros.
- On comprend alors tout l’intérêt fiscal de la réponse ministérielle CIOT. L’économie est potentiellement incroyable pour les héritiers puisque le contrat d’assurance vie est totalement exonéré.
Lors du dénouement du contrat d’assurance vie suite au décès du second conjoint, les sommes versées aux bénéficiaires de l’assurance-vie resteront bien évidemment soumises aux prélèvements prévus, suivant les cas, aux articles 757 B et 990 I du code général des impôts dans les conditions de droit commun.
Finalement, le dénouement du contrat d’assurance vie et le versement des capitaux aux héritiers bénéficiaires seront taxables en fonction de la fiscalité dérogatoire de l’assurance vie :
– L’article 990 I du code général des impôts prévoit, pour les sommes versées avant les 70 ans de l’assuré, une exonération jusqu’à 152500€ par bénéficiaire puis une taxation de 20% jusqu’à 700 000€ et 31.25% au delà ;
– L’article 757 B du code général des impôts prévoit une taxation aux droits de succession pour les primes versées après les 70 ans de l’assuré après un abattement global (=un abattement pour l’ensemble des bénéficiaires) de 30500 euros.
Si le conjoint survivant, dilapidait la totalité de la valeur de rachat de son contrat (1.000.000 d’euros) ou si ce conjoint désignait un bénéficiaire autre que ses enfants, le risque serait alors que les enfants ne perçoivent rien de ce contrat d’assurance-vie alors que civilement ils détenaient des droits de propriété de l’héritage du parent décédé.
En effet, les héritiers (conjoint + enfant) sont civilement déjà propriétaires de l’héritage de leur parent décédé.
Ne faudrait-il pas alors matérialiser ce droit de propriété au moment de la succession de leur premier parent ?
On pourrait envisager de procéder au partage des actifs de la succession entre les héritiers au décès du premier des époux.
Conclusion de cette analyse
Puisque les enfants et le conjoint sont civilement héritiers et donc propriétaires de la moitié du contrat d’assurance vie considéré comme actif de communauté… le partage permet cette attribution civile du contrat aux héritiers.
Pour cela il faut faire un rachat à hauteur de la moitié de la valeur du contrat de sorte qu’il ne reste plus 1/2 du contrat taxable au 757 b et 990 I.
L’autre moitié est déjà la propriété des héritiers et n’aura pas été taxée, ni au premier décès, ni au second.
Michel SAUBLENS
Expert en gestion de patrimoine
OPTINVEST
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